新《企业会计准则》与乡镇企业管理层履行经济责任的考核

江苏淮安市乡镇企业管理局 王芳

    2004年初某乡镇企业因厂长任期满三年离任，该企业2001年执行2000年12月29日财政部发布的《企业会计制度》，2001年新任经营者对前任财务会计报告进行清理，利用会计制度发生重大变更的机遇调账，以亏损作为工作的起点，力争扭亏为盈，树立威信。会计人员根据管理层要求，用足、用活会计政策：2001年提取资产减值准备，以后年度又根据利润情况相继转回资产减值准备，仅此一项就使该企业在规模未扩大、实际成本逐年上升的不利情况下，厂长任期内企业的盈利仍然能趋于预定的目标。
    以往对乡镇企业管理层履行经济责任的考核指标比较简单，仅看重企业利润。而且考核中的各类基础数据依据被考核单位出具的与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息和反映企业管理层受托责任履行情况的财务报告等资料。由于乡镇企业管理层履行受托责任的好坏与其获得晋升、待遇、名声等利益密切相关，而会计报告提供的利润计划的完成情况又是他们履行经济责任的重要依据，因此他们有时为了政治任务的完成，有时为了明确责任或推卸责任，有时为了获取信贷资金，采用粉饰财务会计报告，掩盖企业真实财务状况、经营成果与现金流量情况时有发生。由于会计理论和方法上的缺陷，难以杜绝财务报表的粉饰，以及考核指标的不健全，对乡镇企业管理层履行经济责任的考核结果难免有失偏颇。
    今后对乡镇企业管理层履行经济责任的考核内容应该与时俱进，要以企业价值最大化为目标，不但要考核经济效益，更要考核创新、发展的能力。主要考核指标除了资本保值增值前提下企业的偿债能力、营运能力、盈利能力和社会贡献能力，还要有企业自主创新、节能减排等提升企业竞争力等指标，考核依据改为经审计的财务会计报告，并参考国际、国内同行业财务会计报告，合理评价乡镇企业管理层履行经济责任的情况。
    为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，我国颁布了修订后的《企业会计准则——基本准则》和38个具体会计准则（以下简称新准则）。新准则对乡镇企业管理层履行经济责任的考核将产生巨大的影响。
    首先，新准则对某些会计政策的调整，可以看出国家对某些产业政策的变化，有利于改善乡镇企业管理层履行经济责任的考核指标，从而鼓励乡镇企业科技创新与资本投资。
    一是开发费用资本化将显著提高科技型乡镇企业企业的自主创新意识，提升企业的业绩，减轻乡镇企业管理层在开发阶段的利润指标压力，促进企业在研发方面的投入。新准则将企业的研究与开发支出区别对待，允许将开发支出予以资本化。研究阶段的支出与旧准则处理方法一致，均计入当期损益，即费用化；而开发阶段的支出，同时满足“（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生经济利益的方式包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其它资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”等五条规定的，进行资本化处理，计入无形资产。而且根据自2008年1月1日起施行的新《中华人民共和国企业所得税法》第三十条规定“企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除”，期末企业不会因研发活动而导致利润下降，相反节约了所得税费用。由于企业拥有自己的知识产权，发展后劲增强，因此有利于乡镇企业管理层履行经济责任的考核。
    二是借款费用资本化范围的扩大将使生产周期长的先进制造企业受益。新准则规定，借款费用如果可直接归属于符合资本化条件的资产的构建或者生产的，应当予以资本化；需要经过相当长时间构建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，可以作为符合资本化条件的资产，这包括固定资产和需要经过相当长时间构建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的存货、投资性房地产等。并且，如果相关资产的构建或生产占用了专项借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息费用也允许资本化。当前，由于许多属于先进制造业的乡镇企业生产周期比较长，而且借款金额很大，新准则的调整，不仅促进企业当前利润的提高，同时还有利于改善乡镇企业管理层的业绩考核指标。借款费用可以资本化的资产范围扩大以后，强化了乡镇企业管理层资本投资的理念，提高了他们扩大再生产的积极性。
    其次，新准则对某些会计政策的规定，可以看出财政部门对某些企业利用政策操纵企业利润的担忧，强化了财务信息可靠性理念，有利于保证乡镇企业管理层履行经济责任的考核客观真实。
    新准则关于资产减值的规定，与国际财务报告准则允许资产减值在一定条件下转回的规定不同，明确要求，“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，即对固定资产、无形资产等计提的减值准备，一经提取，不得转回。乡镇企业管理层无法利用资产减值准备的提取及其返回操纵企业利润。另外，新准则对存货发出的计价按国际会计准则的做法取消了后进先出法，减少了企业利用物价变动调整已售存货的成本，调节企业利润的随意性。乡镇企业管理层履行经济责任必须实事求是，考核客观公正。
    再次，新准则的有机统一体系和国际趋同的理念，既有利于乡镇企业境外上市、海外融资，又有利于乡镇企业管理层经营业绩的横向比较，可以更合理地分析乡镇企业管理层履行经济责任的考核结果。
    在上世纪九十年代初，德国的奔驰汽车公司决定到美国纽约股票交易所上市筹集资金。根据纽约股票交易所的规定，奔驰汽车公司必须将它按照德国会计准则编制的会计报表重新按照美国公认会计原则做出调整。事情的结果出乎人们的意料。这家当年盈利6亿马克的公司将其报表按照美国公认会计准则调整后竟然是一家巨亏18亿马克的公司。可见，各国会计准则的国际趋同多么重要。
    新准则从过去偏重工商企业的17项准则，扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域的39项准则，覆盖了各类企业的各项经济业务，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白。新准则严格界定了会计要素定义，明确规定了有关会计要素的确认条件，突出强调了资产负债表项目的真实性和可靠性；同时，既坚持历史成本原则，又引入了公允价值。会计作为市场经济的基础设施和通用商业语言，新准则强化了国际趋同的理念，既便于境外机构投资者投资A股，又极大降低海外上市及境外融资乡镇企业的财务报表转换成本，乡镇企业管理层更有兴趣实施“请进来”和“走出去”战略，提高企业竞争力。
    最后，新旧准则对具体会计业务处理的规定不同可能导致企业会计利润的变化，使乡镇企业管理层履行经济责任与此相关的考核结果需要修正。
    从债务重组准则的重大修正可以直接看到会计利润的变化。新准则与国际财务报告准则相一致，但与原准则以及《企业会计制度》规定不一样，即是将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者减少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，债务重组时债务人将重组债务的账面价值与转出资产或股份的公允价值的差额计入当期损益；债权人受让的非现金资产或享有的股权按照公允价值入账。新旧准则处理所有者权益一样，因为资本保值增值率是指企业本年末所有者权益扣除客观增减因素后同年初所有者权益的比率，因此该指标并不影响乡镇企业管理层履行经济责任考核。但原会计处理增加资本公积而执行新准则可以增加营业外收入（债务重组利得），其盈利能力虽未提高，但后者的利润指标好看些，管理层的考核也较容易过关。
    总之，经济越发展，会计越重要，新准则将从多方面影响乡镇企业管理层履行经济责任的考核。虽然不少乡镇企业规模小、内部机构简单、工作效率高、管理成本较低，会计只是简单核算，但是随着改革开放的深入，越来越多象海尔集团、泰隆减速机等发展较快的乡镇企业，它们完善体制、加强管理，积极面对赖以生存的外部环境的根本性变革。由于新准则颁布目的是为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，因而可以更好地发挥会计工作引导资源配置、支持科学决策、加强经营管理的职能，对乡镇企业管理层履行经济责任不但有积极的引导作用，还有利于考核结果的客观公正，对乡镇企业的又好又快发展将起到积极的促进作用。